Tratamiento contable de un contrato de construcción bajo NIIF 15
La actual NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes, establece los principios que aplicará una empresa para presentar información útil a los usuarios de los estados financieros sobre la naturaleza, valor, calendario e incertidumbre de los ingresos de actividades ordinarias y flujos de efectivo que surgen de un contrato con un cliente.
Para cumplir el objetivo del párrafo anterior, el principio básico de esta norma es que una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias para representar la transferencia de los bienes o servicios comprometidos con los clientes por un valor que refleje la contraprestación a que la entidad espera tener derecho, a cambio de dichos bienes o servicios. Esta norma tiene vigencia desde el 01 de enero de 2018 y vino a reemplazar a las NIC 11 y 18.
En relación con la derogada NIC 11 Contratos de Construcción, veamos un caso contable de un contrato de construcción bajo NIIF 15.
Presentación del caso:
Una empresa contrata la construcción de un edificio en el que la entrega se produce a la finalización de la obra.
El edificio se realiza sobre un solar del cliente. El precio total del contrato de construcción es de US$ 7.475.000. La empresa establece el precio de ejecución material del contrato a partir del precio unitario de las unidades de obra a ejecutar en las diversas fases y actividades, algunas de las cuales se subcontratarán a terceros.
Las normas que regulan estos contratos establecen que, en caso de cancelación unilateral del contrato por parte del cliente, se deberá indemnizar al constructor por el valor de mercado de esa obra.
La obra consta de tres fases, cuyos costes estimados aparecen en la primera columna. En la segunda columna se muestra el presupuesto de ejecución material a unidad valorada de obra:
| Fases | Costos (US$) | Presupuesto a unidad valorada de obra (US$) |
| Fase 1: Cimentación y estructura | 4.000.000 | 4.300.000 |
| Fase 2: Solería, tabiquería, ventanas y puertas | 2.000.000 | 2.375.000 |
| Fase 3: Tejado | 500.000 | 800.000 |
| TOTAL | 6.500.000 | 7.475.000 |
La constructora finaliza la fase de cimentación en el año 1, y las fases 2 y 3 en el año 2. La asignación de costos a cada fase se produce en función del momento en el que se incurre en ellos, si bien ese costo pueda tener una proyección plurianual. Así, por ejemplo, los costos de instalación de elementos auxiliares (casetas, grúas, hormigonera) afecta a las tres fases, aunque se han reconocido en la fase 1 que es cuando se han realizado.
¿Cuál sería el tratamiento contable de este contrato bajo la NIIF 15?
Desarrollo: Marco normativo de información financiera internacional (NIIF 15).
El reconocimiento de ingresos bajo la NIIF 15 se sustenta a través de un recorrido conceptual en el que se analiza:
- La existencia de un contrato,
- La identificación de las obligaciones de desempeño contraídas por el constructor y
- El reconocimiento del ingreso conforme se satisfacen las obligaciones de desempeño.
Esta tiene lugar cuando se transfiere el control del bien o servicio al cliente. La determinación de esta transferencia puede ser en un punto del tiempo o durante un periodo de tiempo.
La NIIF 15 entiende que se pueden satisfacer las obligaciones de desempeño conforme transcurre un periodo si el fondo económico del contrato así lo pone de manifiesto. Por ejemplo, si el activo construido no puede tener un uso alternativo para el constructor y éste tiene garantizado el cobro de los costes más un margen razonable, ese contrato se satisface a lo largo del tiempo.
Cuando las obligaciones de desempeño se satisfacen a lo largo del tiempo es preciso medir ese grado de cumplimiento de las obligaciones. Para ello se pueden utilizar métodos de producto (output) o de recursos (input). Estos métodos son similares a los reconocidos en el marco de información financiera español, que se fundamentaba en la NIC 11. Contratos de Construcción. La elección de un método requiere que sea uniforme para todos los contratos con características similares. Los métodos de producto tratan de observar el valor de la obra de ejecutada para el cliente, a través de la medición de las unidades de obra ejecutadas al precio unitario de venta establecido en el contrato. Los métodos de recursos establecen un margen razonable sobre el coste incurrido.
En el caso que se plantea, la elección de un método de medición del grado de avance no es neutral en cuanto a sus efectos económicos. Como se puede observar en la tabla 2, el método del input supone un adelanto en el reconocimiento de los márgenes. En nuestra opinión, entendemos que el método del producto mide mejor el nivel de satisfacción de la obligación de desempeño dado que, además, en caso de incumplimiento por parte del cliente, la jurisdicción local estaría resolviendo una compensación equivalente al precio de venta independiente de la obra ejecutada. El método de recursos denominado “grado de avance sobre costos” sobrevaloraría el derecho que se consolida en caso de finalización del contrato.
Tabla 2. Comparación de resultados con el método del output versus input
| Costos (1) | Ingresos (2) | Margen (3) | Método output
(4) = (3) /∑ (3) |
Método input
(5) = (1) /∑ (1) |
| 4.000.000 | 4.300.000 | 300.000 | 30,77% | 61,54% |
| 2.000.000 | 2.375.000 | 375.000 | 38,46% | 30,77% |
| 500.000 | 800.000 | 300.000 | 30,77% | 7,69% |
| 6.500.000 | 7.475.000 | 975.000 | 15,00% | 15,00% |
Por otra parte, la realización de las fases previas permite el desarrollo de las posteriores por lo que cabría cuestionarse si se han incurrido en unos costos necesarios para satisfacer las siguientes fases del contrato. Recientemente se ha planteado esta cuestión al Comité de Interpretaciones del IASB. El Comité de Interpretaciones IASB, en sus deliberaciones, entiende que no cabe interpretar que surge un activo pues el reconocimiento del ingreso refleja la transferencia del control de la obra ejecutada con el coste que ha implicado dicha obra.
Fuente: NIIF 15 emitida por el IASB, el caso está adaptado de https://asociacion.aeca.es/v3/uploads/aeca/piezas/2289/pieza.htm
Con la colaboración de Armando Rosales. Contador General Auditor, Magister en contabilidad y auditoría de gestión, Post Título en Normas IFRS, especialista en Tributación